\r\n\r\n\r\n\r\n Именем\r\n Российской Федерации\r\n\r\n П О С Т А Н О В Л Е Н И Е\r\n\r\n КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ\r\n\r\n\r\n по делу о проверке конституционности отдельных положений части\r\n второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи\r\n с жалобами граждан А.Д.Егорова и Н.В.Чуева\r\n\r\n город Москва 16 июля 2004 года\r\n\r\n Конституционный Суд Российской Федерации в составе\r\nпредседательствующего Б.С.Эбзеева, судей Н.С.Бондаря, Г.А.Гаджиева,\r\nА.Л.Кононова, Л.О.Красавчиковой, Ю.Д.Рудкина, А.Я.Сливы,\r\nВ.Г.Ярославцева,\r\n с участием гражданина А.Д.Егорова, постоянного представителя\r\nГосударственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации\r\nЕ.Б.Мизулиной, представителя Совета Федерации - доктора юридических\r\nнаук Е.В.Виноградовой, полномочного представителя Президента\r\nРоссийской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации\r\nМ.А.Митюкова,\r\n руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской\r\nФедерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой\r\nстатьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 96,\r\n97, 99 и 86 Федерального конституционного закона \"О Конституционном\r\nСуде Российской Федерации\",\r\n рассмотрел в открытом заседании дело о проверке\r\nконституционности отдельных положений части второй статьи 89\r\nНалогового кодекса Российской Федерации.\r\n Поводом к рассмотрению дела явились жалобы граждан А.Д.Егорова\r\nи Н.В.Чуева на нарушение их конституционных прав положениями части\r\nвторой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.\r\nОснованием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся\r\nнеопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции\r\nРоссийской Федерации оспариваемые заявителями законоположения.\r\n Заслушав сообщение судьи-докладчика А.Л.Кононова, объяснения\r\nсторон, выступления приглашенных в заседание представителей: от\r\nВысшего Арбитражного Суда Российской Федерации - судьи Высшего\r\nАрбитражного Суда Российской Федерации А.Г.Першутова, от\r\nМинистерства Российской Федерации по налогам и сборам -\r\nЕ.В.Боженову, исследовав представленные документы и иные материалы,\r\nКонституционный Суд Российской Федерации\r\n\r\n у с т а н о в и л:\r\n\r\n 1. Повторная выездная налоговая проверка, которая на основании\r\nрешения управления Министерства Российской Федерации по налогам и\r\nсборам по Владимирской области от 25 декабря 2000 года проводилась\r\nв ООО \"Анего\" в порядке контроля за деятельностью налогового\r\nоргана, ранее проводившего в нем налоговую проверку, была\r\nприостановлена на один месяц в связи с необходимостью встречных\r\nналоговых проверок и получения ряда дополнительных документов. В\r\nсвязи со встречными проверками на четыре месяца была приостановлена\r\nвыездная налоговая проверка деятельности индивидуального\r\nпредпринимателя Н.В.Чуева, проводившаяся инспекцией Министерства\r\nРоссийской Федерации по налогам и сборам по Индустриальному району\r\nгорода Хабаровска на основании решения от 19 марта 2002 года. По\r\nрезультатам налоговых проверок ООО \"Анего\" и индивидуальный\r\nпредприниматель Н.В.Чуев были привлечены к ответственности за\r\nнарушение законодательства о налогах и сборах с взысканием недоимки\r\nпо налогам, штрафов и пени.\r\n Арбитражные суды, оставившие без удовлетворения исковые\r\nзаявления ООО \"Анего\" и индивидуального предпринимателя Н.В.Чуева о\r\nпризнании недействительными решений налоговых органов о\r\nприостановлении выездных налоговых проверок со ссылкой на часть\r\nвторую статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, исходили\r\nиз того, что закон не содержит запрет на приостановление выездных\r\nналоговых проверок, при этом в сроки их проведения включается лишь\r\nвремя фактического нахождения проверяющих на территории\r\nпроверяемого налогоплательщика, нарушение же налоговым органом\r\nсроков проведения таких проверок не является безусловным основанием\r\nдля признания соответствующего решения налогового органа\r\nнедействительным.\r\n В своих жалобах в Конституционный Суд Российской Федерации\r\nгражданин А.Д.Егоров - учредитель и участник ООО \"Анего\" и\r\nгражданин Н.В.Чуев просят признать не соответствующими статьям 1\r\n(часть 1), 2, 15 (части 1 и 2), 17 (часть 1), 18, 19 (часть 1), 34\r\n(часть 1), 45, 46 и 55 Конституции Российской Федерации положения\r\nчасти второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации,\r\nкоторые, как утверждают заявители, позволили налоговым органам\r\nприостанавливать проведение выездных налоговых проверок на\r\nнеопределенный срок, чем были необоснованно ограничена свобода их\r\nпредпринимательской деятельности, поставлены под угрозу\r\nстабильность их финансового положения, возможность планировать\r\nхозяйственную деятельность и затраты, а также ущемлено право на\r\nсудебную защиту.\r\n Согласно статьям 96 и 97 Федерального конституционного закона\r\n\"О Конституционном Суде Российской Федерации\" Конституционный Суд\r\nРоссийской Федерации по жалобам на нарушение конституционных прав и\r\nсвобод граждан и объединений граждан проверяет конституционность\r\nзакона лишь в той части, в какой он был применен в деле заявителя.\r\nИз представленных А.Д.Егоровым и Н.В.Чуевым материалов, в том числе\r\nрешений арбитражных судов, следует, что в их делах были применены\r\nследующие положения части второй статьи 89 Налогового кодекса\r\nРоссийской Федерации:\r\n выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух\r\nмесяцев, если иное не установлено данной статьей;\r\n в исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может\r\nувеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех\r\nмесяцев;\r\n срок проведения проверки включает в себя время фактического\r\nнахождения проверяющих на территории проверяемого\r\nналогоплательщика.\r\n Таким образом, предметом рассмотрения Конституционного Суда\r\nРоссийской Федерации по настоящему делу являются названные\r\nположения части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской\r\nФедерации, которыми регулируются сроки и продолжительность выездных\r\nналоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим\r\nналоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового\r\nоргана, ранее проводившего проверку.\r\n 2. Российская Федерация как демократическое федеративное\r\nправовое и социальное государство (статья 1, часть 1; статья 7,\r\nчасть 1, Конституции Российской Федерации), действуя в интересах\r\nвсего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека и\r\nгражданина как высшей ценности (статья 2 Конституции Российской\r\nФедерации), осуществляет социальную, экономическую,\r\nправоохранительную и другие функции, которые материально\r\nобеспечиваются взимаемыми с граждан и юридических лиц налогами.\r\nНалоги, имеющие, таким образом, публичное предназначение, являются\r\nнеобходимой экономической основой существования и деятельности\r\nгосударства, условием реализации им указанных публичных функций, а\r\nобязанность платить законно установленные налоги и сборы\r\nраспространяется на всех налогоплательщиков в качестве\r\nнепосредственного требования Конституции Российской Федерации\r\n(статья 57).\r\n В силу конституционного требования о необходимости уплаты\r\nтолько законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с\r\nпредписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации\r\nмеханизм налогообложения должен обеспечивать полноту и\r\nсвоевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и\r\nодновременно - надлежащий правовой характер деятельности\r\nуполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием\r\nсредств налогообложения. Исходя из этого федеральное\r\nзаконодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие\r\nусловия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить\r\nсистему налоговых органов, относящихся к федеральным экономическим\r\nслужбам (статья 71, пункт \"ж\", Конституции Российской Федерации),\r\nих задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки\r\nправильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и\r\nперечисления) налогов и сборов. Тем самым обеспечивается реализация\r\nконтрольной функции государства в сфере налоговых отношений,\r\nвытекающей из обязанности органов государственной власти, местного\r\nсамоуправления, должностных лиц, граждан и их объединений соблюдать\r\nКонституцию Российской Федерации и законы.\r\n Контрольная функция, как следует из правовой позиции\r\nКонституционного Суда Российской Федерации, выраженной в\r\nПостановлении от 1 декабря 1997 года по делу о проверке\r\nконституционности отдельных положений статьи 1 Федерального закона\r\n\"О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации\r\n\"О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации\r\nвследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС\", присуща всем органам\r\nгосударственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними\r\nКонституцией Российской Федерации, конституциями и уставами\r\nсубъектов Российской Федерации, федеральными законами, что\r\nпредполагает их самостоятельность при реализации этой функции и\r\nспецифические для каждого из них формы ее осуществления.\r\n По смыслу статей 10 и 114 Конституции Российской Федерации,\r\nполномочия по осуществлению налогового контроля, как разновидности\r\nгосударственного контроля, относятся к полномочиям исполнительной\r\nвласти. Устанавливая в соответствии со статьями 71 (пункт \"г\"), 76\r\n(часть 1) и 114 (пункт \"б\" части 1) Конституции Российской\r\nФедерации порядок организации и деятельности федеральных органов\r\nисполнительной власти в сфере финансовой, в том числе налоговой,\r\nполитики, федеральный законодатель вправе возложить полномочия по\r\nпроверке правильности исчисления и своевременности уплаты\r\n(удержания и перечисления) налогов и сборов на федеральный орган\r\nисполнительной власти, по своему функциональному предназначению\r\nнаиболее приспособленный к их осуществлению. Необходимость\r\nнормативного обеспечения реализации контрольной функции государства\r\nв сфере налогообложения вытекает из Конституции Российской\r\nФедерации, в том числе из ее статей 72 (пункт \"и\" части 1) и 75\r\n(часть 3), согласно которым установление общих принципов\r\nналогообложения и сборов в Российской Федерации находится в\r\nсовместном ведении Российской Федерации и ее субъектов, а система\r\nналогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы\r\nналогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются\r\nфедеральным законом.\r\n Названные конституционные положения получили свою\r\nконкретизацию в Налоговом кодексе Российской Федерации, которым\r\nправа и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и\r\nметоды налогового контроля отнесены к общим принципам\r\nналогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункты 4 и 5\r\nпункта 2 статьи 1), а осуществление налогового контроля возложено\r\nна налоговые органы, составляющие единую централизованную систему\r\nконтроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за\r\nправильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в\r\nсоответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях,\r\nпредусмотренных законодательством Российской Федерации, за\r\nправильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в\r\nсоответствующий бюджет иных обязательных платежей (пункт 1\r\nстатьи 30).\r\n Законодательное регулирование налогового контроля и\r\nдеятельность уполномоченных органов по налоговому контролю\r\nосуществляются в соответствии с конституционными принципами\r\nорганизации и деятельности органов государственной власти и органов\r\nместного самоуправления, в том числе связанности государственных\r\nорганов законом и недопустимости вмешательства контролирующего\r\nоргана в оперативную деятельность проверяемого. Кроме того, наделяя\r\nналоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим\r\nобразом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель\r\nдолжен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции\r\nРоссийской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35\r\nтребования, в силу которых ограничение федеральным законом права\r\nвладения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы\r\nпредпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает\r\nтребованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно\r\nи необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том\r\nчисле частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и\r\nне затрагивает само существо конституционных прав, т. е. не\r\nограничивает пределы и применение основного содержания\r\nсоответствующих конституционных норм.\r\n 3. Конституция Российской Федерации, закрепляя обязанность\r\nкаждого платить законно установленные налоги и сборы,\r\nнепосредственно не предусматривает обеспечительный механизм ее\r\nисполнения. Федеральный законодатель обладает собственной\r\nдискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его\r\nосуществления, включая сроки проведения налоговых проверок и\r\nправила их исчисления, поскольку при этом гарантируется исполнение\r\nобязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для\r\nнарушения их конституционных прав.\r\n Одной из форм проведения налогового контроля являются\r\nналоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87, 88 и 89\r\nНалогового кодекса Российской Федерации). Регламентируя\r\nпродолжительность проведения выездных налоговых проверок,\r\nзаконодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не\r\nограниченного по продолжительности применения мер налогового\r\nконтроля. Соблюдение указанных им в части второй статьи 89\r\nНалогового кодекса Российской Федерации предельных сроков\r\nпроведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых\r\nорганов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их\r\nпродолжительность в установленных данной нормой рамках, в том числе\r\nпри решении вопроса об их приостановлении в необходимых случаях.\r\n 3.1. Действительный смысл рассматриваемых в настоящем деле\r\nположений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской\r\nФедерации не может быть выявлен без учета их системной связи с\r\nдругими положениями данного Кодекса, прежде всего с содержащимися в\r\nнем общими требованиями к налоговым проверкам. Так, если при\r\nпроведении налоговых проверок у налоговых органов возникает\r\nнеобходимость получения информации о деятельности налогоплательщика\r\n(плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом\r\nмогут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к\r\nдеятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора)\r\n(встречная проверка); проведение налоговыми органами повторных\r\nвыездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим\r\nуплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за\r\nуже проверенный налоговый период, запрещается, за исключением\r\nслучаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией\r\nили ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора -\r\nорганизации) или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля\r\nза деятельностью налогового органа, проводившего проверку (части\r\nпервая и вторая статьи 87). Кроме того, в необходимых случаях для\r\nучастия в проведении конкретных действий по осуществлению\r\nналогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых\r\nпроверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт;\r\nэкспертиза назначается постановлением должностного лица налогового\r\nоргана, осуществляющего выездную налоговую проверку (пункты 1 и 3\r\nстатьи 95).\r\n Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка\r\nправильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и\r\nперечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения\r\nналогоплательщика на основе изучения как документальных источников\r\nинформации, так и фактического состояния объектов налогообложения,\r\nдля чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица\r\nналоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества\r\nналогоплательщика, а также производить осмотр (обследование)\r\nпроизводственных, складских, торговых и иных помещений и\r\nтерриторий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода\r\nлибо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть\r\nчетвертая статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации). По\r\nсмыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса\r\nРоссийской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 его статьи 91,\r\nдатой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления\r\nналогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его\r\nзаместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой\r\nпроверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной\r\nпроверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее\r\nпроведения.\r\n 3.2. Исходя из потребности в обеспечении при проведении\r\nвыездной налоговой проверки, с одной стороны, учета интересов\r\nналогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), связанных\r\nс самостоятельным и беспрепятственным осуществлением\r\nпредпринимательской деятельности, а с другой стороны -\r\nэффективности мероприятий по проверке исполнения\r\nналогоплательщиками своей налоговой обязанности, законодатель\r\nустановил в части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской\r\nФедерации в качестве общего правила ограничение срока проведения\r\nвыездной налоговой проверки двумя месяцами и предусмотрел, что в\r\nисключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить\r\nее продолжительность до трех месяцев, а при проведении выездных\r\nпроверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок\r\nпроведения проверки увеличивается на один месяц на проведение\r\nпроверки каждого филиала и представительства.\r\n Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо\r\nуказывает законодатель, составляет время фактического нахождения\r\nпроверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом\r\nв него также не засчитываются периоды между вручением\r\nналогоплательщику требования о представлении документов в\r\nсоответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации\r\nи представлением им запрашиваемых при проведении проверки\r\nдокументов. Это означает, что в установленный частью второй статьи\r\n89 Налогового кодекса Российской Федерации двухмесячный (в\r\nисключительных случаях - трехмесячный) срок включаются - с тем\r\nчтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи\r\nс необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и\r\nт. п. - только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением\r\nпроверяющих на территории налогоплательщика, а именно время\r\nпроведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и\r\nпомещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода\r\nлибо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки\r\nдокументов и предметов, а также изучения проверяющими документов\r\nналогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается\r\nвстречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не\r\nдолжно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки,\r\nесли только проверяющие в этот же период не продолжают находиться\r\nна территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время,\r\nнеобходимое для оформления результатов проверки (статья 100\r\nНалогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, срок\r\nпроведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в\r\nтечение которых проверяющие находятся на территории проверяемого\r\nналогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков,\r\nустановленный статьей 6-1 Налогового кодекса Российской Федерации,\r\nв этих случаях не применяется.\r\n 3.3. Таким образом, Налоговый кодекс Российской Федерации\r\nзакрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к\r\nопределению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика\r\nосуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой\r\nпроверки. Данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый\r\nобъем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем\r\nпозволяющее учитывать юридически значимые и объективно\r\nобусловленные различия между отдельными категориями\r\nналогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип\r\nравенства всех перед законом, закрепленный в статье 19 Конституции\r\nРоссийской Федерации, - напротив, оно позволяет дифференцировать\r\nсроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от\r\nиных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы\r\nэкономической деятельности налогоплательщика и т. д. Однако во\r\nвсяком случае дифференциация должна быть обоснованной и\r\nмотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному\r\nтребованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности\r\nправовых норм.\r\n Исходя из этого рассматриваемые положения части второй статьи\r\n89 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие сроки и\r\nпродолжительность выездных налоговых проверок, в том числе\r\nповторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке\r\nконтроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего\r\nпроверку, в системе действующего налогового регулирования не\r\nпротиворечат Конституции Российской Федерации. Вместе с тем\r\nфедеральный законодатель вправе предусмотреть иные формы и методы\r\nналогового контроля, а также установить различную продолжительность\r\nпроведения выездных налоговых проверок в зависимости от категорий\r\nналогоплательщиков и специфики налогообложения.\r\n 4. Закрепленные в статье 46 (части 1 и 2) Конституции\r\nРоссийской Федерации право каждого на судебную защиту его прав и\r\nсвобод и связанное с ним право на обжалование в суд решений и\r\nдействий (или бездействия) органов государственной власти, органов\r\nместного самоуправления, общественных объединений и должностных\r\nлиц, как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской\r\nФедерации в своих решениях, выступают гарантией в отношении всех\r\nдругих конституционных прав и свобод и не подлежат ограничению;\r\nгосударство обязано обеспечить полное осуществление права на\r\nсудебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и\r\nэффективной; право на обжалование в суд любого правового акта,\r\nкроме актов, проверка которых отнесена законодателем к\r\nисключительной компетенции Конституционного Суда Российской\r\nФедерации, обеспечивается проверкой, осуществляемой на основании\r\nгражданского процессуального и арбитражного процессуального\r\nзаконодательства, а также статьи 3 Закона Российской Федерации\r\n\"Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и\r\nсвободы граждан\".\r\n Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации\r\nналогоплательщик - организация или индивидуальный предприниматель,\r\nкоторый считает, что его права нарушены актом (как нормативным, так\r\nи ненормативным) налогового органа, действиями или бездействием\r\nсоответствующих должностных лиц, может обжаловать их в вышестоящий\r\nналоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в арбитражный\r\nсуд путем подачи искового заявления в соответствии с арбитражным\r\nпроцессуальным законодательством (статьи 137 и 138).\r\n Несмотря на то что суды не уполномочены проверять\r\nцелесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц),\r\nкоторые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных\r\nполномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных\r\nинтересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности\r\nгосударства предполагает возможность проверки законности\r\nсоответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, -\r\nо проведении встречных проверок, истребовании документов,\r\nназначении экспертизы и т. д. Как следует из взаимосвязанных\r\nположений статей 46 (часть 1), 52, 53 и 120 Конституции Российской\r\nФедерации, предназначение судебного контроля как способа разрешения\r\nправовых споров на основе независимости и беспристрастности\r\nпредопределяет право налогоплательщика обратиться в суд за защитой\r\nот возможного произвольного правоприменения.\r\n Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из\r\nнедопустимости причинения неправомерного вреда при проведении\r\nналогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его,\r\nналоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими\r\nдействующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может\r\nпревратиться из необходимого инструмента налоговой политики в\r\nинструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы,\r\nчрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права\r\nсобственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55\r\n(часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение\r\nналоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо\r\nиспользование их вопреки законной цели и охраняемым правам и\r\nинтересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо\r\nс принципами правового государства, в котором осуществление прав и\r\nсвобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы\r\nдругих лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции\r\nРоссийской Федерации).\r\n Исходя из изложенного и руководствуясь частями первой и второй\r\nстатьи 71, статьями 72, 75, 79 и 100 Федерального конституционного\r\nзакона \"О Конституционном Суде Российской Федерации\",\r\nКонституционный Суд Российской Федерации\r\n\r\n п о с т а н о в и л:\r\n\r\n 1. Признать положения части второй статьи 89 Налогового\r\nкодекса Российской Федерации, регулирующие сроки и\r\nпродолжительность выездных налоговых проверок, в том числе\r\nповторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке\r\nконтроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего\r\nпроверку, не противоречащими Конституции Российской Федерации.\r\n 2. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит\r\nобжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения,\r\nдействует непосредственно и не требует подтверждения другими\r\nорганами и должностными лицами.\r\n 3. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона\r\n\"О Конституционном Суде Российской Федерации\" настоящее\r\nПостановление подлежит незамедлительному опубликованию в\r\n\"Российской газете\", \"Собрании законодательства Российской\r\nФедерации\". Постановление должно быть опубликовано также в\r\n\"Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации\".\r\n\r\n\r\n Конституционный Суд\r\n Российской Федерации\r\n\r\n N 14-П\r\n ____________________\r\n\r\n\r\n\r\n ОСОБОЕ МНЕНИЕ\r\n\r\n судьи Конституционного Суда\r\n Российской Федерации\r\n А.Л.КОНОНОВА\r\n\r\n Уважая мнение своих коллег, не могу, однако, согласиться с\r\nвыводами по настоящему делу, поскольку они не являются\r\nубедительными и противоречат целям защиты высшей конституционной\r\nценности - прав человека.\r\n Заявителями по данному делу не оспариваются ни обязанность\r\nплатить законно установленные налоги и сборы, ни публичные цели и\r\nнеобходимость налогового контроля и его польза, чему в\r\nПостановлении Конституционного Суда уделено преувеличенно много\r\nвнимания. При этом на фоне нагнетания важности защиты\r\nгосударственных нужд оценка угрозы произвола в отношении прав и\r\nинтересов налогоплательщиков оказалась неадекватной и явно\r\nзаниженной.\r\n Очевидно, что налоговая проверка как властный инструмент\r\nадминистративного контроля, выявления и пресечения налоговых\r\nправонарушений существенным образом затрагивает права и интересы\r\nналогоплательщика, создает для него проблемную ситуацию,\r\nопределенным образом вторгается в его экономическую деятельность,\r\nобременяет его рядом дополнительных обязанностей перед проверяющим\r\nналоговым органом, что особенно характерно для выездных налоговых\r\nпроверок непосредственно на территории налогоплательщика.\r\n Учитывая наличие указанных обременений и возможность\r\nнеблагоприятных для налогоплательщика последствий налоговых\r\nпроверок, исходя из общеправовых критериев юридической\r\nответственности и соразмерности необходимых ограничений прав\r\nконституционно защищаемым ценностям (статья 55, часть 3,\r\nКонституции Российской Федерации), законодатель должен наделить\r\nналоговые органы ясными полномочиями, регламентировать их\r\nобязанности и предусмотреть такую процедуру их осуществления,\r\nкоторая обеспечивала бы эффективную защиту прав и интересов\r\nналогоплательщиков как слабой стороны в этих публичных отношениях.\r\n Одной из таких процедурных гарантий является установление\r\nограничения продолжительности сроков налоговой проверки, поскольку\r\nнеопределенная длительность и не ограниченное по времени\r\nвмешательство контрольных органов в экономическую деятельность\r\nналогоплательщика может представлять угрозу его деловой репутации,\r\nкредитоспособности, отношениям с партнерами, стабильности и\r\nпланированию хозяйственных операций, создает недопустимую\r\nнеопределенность его правового положения, вполне сопоставимого с\r\nположением подозреваемого в совершении правонарушения. Очевидно,\r\nчто такое состояние не может продолжаться неопределенно длительное\r\nвремя, что фактически признает и Конституционный Суд,\r\nсформулировавший принцип \"недопустимости избыточного или\r\nнеограниченного по продолжительности мер налогового контроля и\r\nобоснованности предельных сроков проведения выездных налоговых\r\nпроверок\".\r\n Именно поэтому законодатель установил предельные сроки\r\nпроведения налоговых проверок. Так, согласно части второй статьи 88\r\nНалогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая\r\nпроверка проводится в течение трех месяцев со дня предоставления\r\nналогоплательщиком налоговой декларации и иных требуемых\r\nдокументов. Учитывая, что выездная налоговая проверка на территории\r\nналогоплательщика гораздо более обременительна для проверяемого,\r\nчасть вторая статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации\r\nустанавливает для нее еще более жесткие требования: выездная\r\nпроверка не может продолжаться более двух месяцев и лишь в\r\nисключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить\r\nпродолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.\r\nТаким образом, по буквальному смыслу этой нормы, увеличение\r\nпредельного срока выездной налоговой проверки с двух до трех\r\nмесяцев допустимо лишь в порядке исключения и с разрешения\r\nвышестоящего налогового органа. Разумеется, такое исключение должно\r\nбыть мотивировано и может быть оспорено налогоплательщиком.\r\n Между тем эти ясные и категорически сформулированные\r\nзаконодателем требования к срокам и продолжительности выездной\r\nналоговой проверки были подвергнуты сомнению в правоприменительной\r\nпрактике необоснованной отсылкой к неопределенным и спорным\r\nположениям той же статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации\r\nо том, что \"срок проведения проверки включает в себя время\r\nфактического нахождения проверяющих на территории проверяемого\r\nналогоплательщика\". В налоговой и судебной практике указанные\r\nположения стали пониматься как возможность прерывания (в том числе\r\nнеоднократного) или приостановления течения двух-трехмесячных\r\nпресекательных сроков выездной налоговой проверки, что фактически\r\nпозволило налоговым органам (как это было в делах заявителей),\r\nпроизведя некоторые действия \"на территории проверяемого\r\nналогоплательщика\" и получив необходимые документы, продолжить\r\nконтрольные мероприятия в камеральном режиме неопределенно\r\nдлительное время, определяя сроки составления итоговой справки по\r\nсобственному усмотрению и не будучи связанными какой-либо\r\nпроцедурой.\r\n Такая неопределенность правовой нормы, которая влечет\r\nвозможность ее произвольного толкования и применения в ущерб\r\nконституционным правам и свободам и, как в данном случае,\r\nзатрагивает свободу предпринимательской деятельности заявителей\r\n(статья 34, часть 1, Конституции Российской Федерации), в\r\nсоответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации\r\nпротиворечит статье 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации.\r\n Опираясь на неопределенность и противоречивость оспариваемого\r\nположения статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации,\r\nналоговые органы при проведении выездных налоговых проверок\r\nсамочинно ввели в практику приостановление проверки в отношении\r\nданного налогоплательщика, ссылаясь на необходимость проведения\r\nвстречных проверок и иные обстоятельства. Термин \"приостановление\"\r\nбыл легализован в Инструкции Министерства Российской Федерации по\r\nналогам и сборам от 10 апреля 2000 года N 60 \"О порядке составления\r\nакта выездной налоговой проверки и производства по делу о\r\nнарушениях законодательства о налогах и сборах\". В то же время ни\r\nстатья 89 Налогового кодекса Российской Федерации, ни иные\r\nположения налогового законодательства не содержат указаний на\r\nполномочие налоговых органов приостанавливать проведение выездных\r\nпроверок, произвольно продлевая тем самым установленные ограничения\r\nих продолжительности. Часть вторая статьи 4 Налогового кодекса\r\nРоссийской Федерации определяет нормативные акты Министерства\r\nРоссийской Федерации по налогам и сборам как обязательные лишь для\r\nсвоих подразделений и не относит их к актам законодательства по\r\nналогам и сборам. Между тем приостановление выездных налоговых\r\nпроверок существенным образом затрагивает интересы\r\nналогоплательщиков.\r\n В ряде судебных решений, в том числе в делах заявителей по\r\nнастоящему делу, факты приостановления налоговых проверок не\r\nрассматриваются как нарушение закона, поскольку налоговое\r\nзаконодательство не содержит подобных запретов. Такой аргумент,\r\nоднако, нельзя признать правомерным в сфере регулирования публичных\r\nправовых отношений. Из конституционных основ правового\r\nдемократического государства (статья 1, часть 1, Конституции\r\nРоссийской Федерации) вытекает связанность исполнительной власти\r\nправом и законом, ответственность и предсказуемость ее\r\nдеятельности, возможной лишь при условии, что полномочия органов\r\nуправления основаны на законе. Поэтому в отличие от принципа\r\nдиспозитивности, лежащего в основе частно-правовых отношений,\r\nопределение полномочий государственных органов в сфере публичного\r\nправа не допускает их собственного усмотрения и должно\r\nрегулироваться на основе принципа \"дозволено только то, что\r\nразрешено законом\", являющегося необходимой гарантией против\r\nпроизвола и злоупотребления властью. В соответствии со статьей 55\r\n(часть 3) Конституции Российской Федерации всякое ограничение\r\nконституционных прав и свобод возможно только на основании\r\nфедерального закона.\r\n Характерно, что в Постановлении Конституционного Суда вообще\r\nне упоминается о практике приостановления налоговых проверок,\r\nкоторая является основным мотивом в жалобах заявителей. Такая\r\nпозиция избавляет от необходимости оценки законной компетенции\r\nналоговых органов, анализ которой неминуемо приводит к негативным\r\nвыводам. Однако Конституционный Суд пошел еще дальше, предоставив,\r\nпо сути, налоговым органам полный карт-бланш в определении сроков и\r\nпродолжительности выездной налоговой проверки и вовсе избавив их\r\nдаже от формальности приостановительного акта. В поисках\r\nконституционного смысла (?) Конституционный Суд без всякого на то\r\nоснования отменил для рассматриваемого случая общий порядок\r\nкалендарного исчисления сроков, установленных статьей 6-1\r\nНалогового кодекса Российской Федерации, и пришел к отождествлению\r\nсроков проведения выездной налоговой проверки только и\r\nисключительно с суммой периодов нахождения проверяющего на\r\nтерритории налогоплательщика. В эти сроки, по его мнению, не должны\r\nзасчитываться периоды проведения встречных проверок и периоды\r\nоформления результатов проверки. А почему, собственно, не должны,\r\nесли очевидно, что встречные проверки и оформление результатов -\r\nэто сущностные составляющие налоговой проверки? Каких-либо\r\nаргументов не приводится, не должны - и все. Между тем законодатель\r\nявно не отождествляет понятия \"сроки налоговой проверки\" и \"период\r\nнахождения налогового органа на территории налогоплательщика\",\r\nкогда устанавливает, что срок проведения проверки включает в себя\r\nвремя фактического нахождения проверяющих на территории\r\nпроверяемого. Ясно же, что сроки проведения проверки шире времени\r\n\"фактического нахождения\". В противном случае эта оговорка не имела\r\nбы смысла.\r\n Интерпретация продолжительности выездной налоговой проверки\r\nкак \"суммы периодов\" нахождения налогового органа на территории\r\nналогоплательщика совершенно не приемлема как по своему содержанию,\r\nтак и по целям и правовым последствиям. Такое толкование есть, по\r\nсути, оправдание произвола, поскольку позволяет налоговым органам\r\nмногократно и в любое время прерывать течение сроков проверки и\r\nвозобновлять их по собственному усмотрению практически бесконечно,\r\nприкрывая тем самым нерасторопность налоговых служб и возможность\r\nзлоупотребления с их стороны. Кто и как будет хронометрировать их\r\nдействия? Декларируемый баланс частных и публичных интересов здесь\r\nявно не складывается. Налогоплательщик фактически лишается законных\r\nгарантий стабильности и определенности своего положения, постоянно\r\nнаходясь во власти налогового органа, под прессом подозрения и\r\nугрозы применения ответственности. Слабым утешением в этой ситуации\r\nпредставляется весь пассаж о возможности судебной защиты, так как\r\nсуды лишаются формально определенной законодательной основы для\r\nрешения при отсутствии объективных критериев оценки усмотрения\r\nналоговых органов и чрезмерности периода проверки.\r\n Необходимость жестко определенных сроков проведения налоговой\r\nпроверки имеет и еще один важный процессуальный аспект защиты от\r\nнеобоснованного привлечения к ответственности по результатам\r\nпроверки.\r\n В своих решениях Конституционный Суд указал, что закрепленные\r\nв Конституции Российской Федерации процессуальные гарантии судебной\r\nзащиты от необоснованного привлечения к юридической ответственности\r\nимеют общеправовой характер и распространяются на все виды\r\nсудопроизводства (Постановление от 28 мая 1999 года). К таким\r\nпринципам безусловно относится презумпция невиновности (статья 49)\r\nи правила допустимости доказательств: при осуществлении правосудия\r\nне допускается использование доказательств, полученных с нарушением\r\nфедерального закона (статья 50, часть 2).\r\n Из аналогичных оснований исходит и Налоговый кодекс Российской\r\nФедерации. Так, в соответствии с частью седьмой его статьи 3 все\r\nнеустранимые сомнения, противоречия и неясности актов\r\nзаконодательства о налогах и сборах толкуются в пользу\r\nналогоплательщика. В соответствии с частью шестой статьи 101\r\nданного Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов\r\nпроцессуальных требований при производстве и вынесении решения по\r\nделу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком,\r\nможет являться основанием для отмены решения налогового органа\r\nвышестоящим налоговым органом или судом.\r\n Исходя из изложенного, недопустимо привлечение\r\nналогоплательщика к налоговой ответственности на основании\r\nдоказательств, полученных с нарушением установленных статьей 89\r\nНалогового кодекса Российской Федерации сроков выездной налоговой\r\nпроверки. В противном случае установленные законодателем\r\nограничения длительности такой проверки лишаются правового смысла\r\nкак гарантии налогоплательщика от произвола и чрезмерного\r\nвмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность,\r\nчто лишает налогоплательщика защиты от таких нарушений.\r\n Таким образом, положения части второй статьи 89 Налогового\r\nкодекса Российской Федерации в смысле, придаваемом им сложившейся\r\nправоприменительной практикой, как допускающие прерывание или\r\nприостановление установленных сроков выездной налоговой проверки\r\nили отождествляющее с этими сроками лишь время фактического\r\nнахождения проверяющих на территории проверяемого\r\nналогоплательщика, не соответствуют статьям 1 (часть 1), 19 (часть\r\n1), 34 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.\r\n\r\n\r\n ____________\r\n
", "rdk": 0, "docid": "1000000000102087937", "tounitid": null }