\r\n\r\n\r\n\r\n Именем\r\n Российской Федерации\r\n\r\n П О С Т А Н О В Л Е Н И Е\r\n\r\n КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ\r\n\r\n\r\n по делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи\r\n 250, статьи 321-1 Налогового кодекса Российской Федерации и\r\n абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской\r\n Федерации в связи с жалобами Российского\r\n химико-технологического университета им. Д.И.Менделеева и\r\n Московского авиационного института (государственного\r\n технического университета)\r\n\r\n город Санкт-Петербург 22 июня 2009 года\r\n\r\n Конституционный Суд Российской Федерации в составе\r\nпредседательствующего - судьи В.Г.Ярославцева, судей Н.С.Бондаря,\r\nГ.А.Гаджиева, С.Д.Князева, Л.О.Красавчиковой, С.П.Маврина,\r\nЮ.Д.Рудкина, А.Я.Сливы, О.С.Хохряковой,\r\n с участием представителя Российского химико-технологического\r\nуниверситета им. Д.И.Менделеева и Московского авиационного\r\nинститута (государственного технического университета) - адвоката\r\nД.А.Тютюнина, постоянного представителя Государственной Думы в\r\nКонституционном Суде Российской Федерации А.Н.Харитонова,\r\nпредставителя Совета Федерации - доктора юридических наук\r\nЕ.В.Виноградовой, полномочного представителя Президента Российской\r\nФедерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.В.Кротова,\r\n руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской\r\nФедерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой\r\nстатьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 86,\r\n96, 97 и 99 Федерального конституционного закона \"О Конституционном\r\nСуде Российской Федерации\",\r\n рассмотрел в открытом заседании дело о проверке\r\nконституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321-1\r\nНалогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3\r\nстатьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации.\r\n Поводом к рассмотрению дела явились жалобы Российского\r\nхимико-технологического университета им. Д.И.Менделеева и\r\nМосковского авиационного института (государственного технического\r\nуниверситета). Основанием к рассмотрению дела явилась\r\nобнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли\r\nКонституции Российской Федерации оспариваемые заявителями\r\nзаконоположения.\r\n Заслушав сообщение судьи-докладчика Н.С.Бондаря, мнение\r\nэксперта - доктора юридических наук Н.А.Шевелевой, выступления\r\nприглашенных в заседание представителей: от Высшего Арбитражного\r\nСуда Российской Федерации - судьи Высшего Арбитражного Суда\r\nРоссийской Федерации О.А.Наумова, от Генерального прокурора\r\nРоссийской Федерации - Т.А.Васильевой, исследовав представленные\r\nдокументы и иные материалы, Конституционный Суд Российской\r\nФедерации\r\n\r\n у с т а н о в и л:\r\n\r\n 1. Заявители по настоящему делу - Российский\r\nхимико-технологический университет им. Д.И.Менделеева и Московский\r\nавиационный институт (государственный технический университет)\r\nоспаривают конституционность следующих законоположений:\r\n пункта 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской\r\nФедерации, признающего внереализационными доходами\r\nналогоплательщика доходы от сдачи имущества (включая земельные\r\nучастки) в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются\r\nналогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 данного\r\nКодекса;\r\n статьи 321-1 Налогового кодекса Российской Федерации,\r\nопределяющей особенности ведения бюджетными учреждениями налогового\r\nучета в целях налогообложения налогом на прибыль организаций,\r\nсогласно которой, в частности, бюджетные учреждения, финансируемые\r\nза счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а\r\nтакже получающие доходы от иных источников, включая\r\nвнереализационные доходы, обязаны вести раздельный учет доходов\r\n(расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого\r\nфинансирования и за счет иных источников; при этом налоговая база\r\nбюджетных учреждений по данному налогу определяется как разница\r\nмежду полученной суммой внереализационных доходов и суммой\r\nфактически осуществленных расходов, связанных с ведением\r\nкоммерческой деятельности;\r\n абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса\r\nРоссийской Федерации, относящего к неналоговым доходам бюджетов\r\nдоходы от использования имущества, находящегося в государственной\r\nили муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов,\r\nпредусмотренных законодательством о налогах и сборах, за\r\nисключением имущества автономных учреждений, а также имущества\r\nгосударственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе\r\nказенных.\r\n 1.1. Заявители, являющиеся государственными образовательными\r\nучреждениями высшего профессионального образования, предоставляли в\r\nаренду помещения, находящиеся в федеральной собственности и\r\nпереданные им в оперативное управление. В соответствии с\r\nтребованиями бюджетного законодательства средства, полученные от\r\nиспользования федеральной собственности, зачислялись на единый счет\r\nфедерального бюджета и впоследствии отражались на лицевых счетах\r\nэтих учреждений в качестве дополнительного бюджетного\r\nфинансирования. Полагая, что доходы, полученные бюджетными\r\nучреждениями образования от сдачи государственного имущества в\r\nаренду, являются неналоговыми доходами федерального бюджета, и не\r\nимея возможности принимать распорядительные решения в отношении\r\nсредств, находящихся на едином счете федерального бюджета,\r\nзаявители не уплачивали с указанных сумм налог на прибыль\r\nорганизаций.\r\n Решением инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по городу\r\nМоскве от 15 сентября 2006 года Российский химико-технологический\r\nуниверситет им. Д.И.Менделеева был привлечен к налоговой\r\nответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе\r\nза неполную уплату сумм налога на прибыль организаций от сдачи в\r\nаренду федерального имущества. Ему также было предложено уплатить\r\nне полностью уплаченный налог и пеню за его несвоевременную уплату.\r\nЗаконность требований налогового органа в этой части была\r\nподтверждена решением Арбитражного суда города Москвы от 6 июля\r\n2007 года, оставленным без изменения арбитражными судами\r\nапелляционной и кассационной инстанций. Суды пришли к выводу, что\r\nденежные средства, получаемые бюджетными учреждениями от сдачи в\r\nаренду находящегося в их оперативном управлении федерального\r\nимущества, и в том случае, если эти средства расходуются на\r\nфинансирование их уставной деятельности, не могут быть отнесены к\r\nсредствам целевого финансирования и целевых поступлений и подлежат\r\nучету при определении налоговой базы по налогу на прибыль\r\nорганизаций. Довод о том, что механизм реализации бюджетного и\r\nналогового законодательства в части налогообложения доходов\r\nбюджетных учреждений, полученных от сдачи в аренду государственного\r\nимущества, до настоящего времени не разработан, суды не приняли во\r\nвнимание, указав, что это не может служить основанием для\r\nосвобождения от исполнения обязанности по уплате налога на такие\r\nдоходы.\r\n Аналогичные требования были предъявлены к Московскому\r\nавиационному институту (государственному техническому университету)\r\nинспекцией Федеральной налоговой службы N 43 по городу Москве,\r\nкоторая 22 января 2008 года вынесла решение о привлечении его к\r\nналоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, в\r\nтом числе за неуплату налога на прибыль организаций от сдачи\r\nфедерального имущества в аренду, и предложила уплатить\r\nдоначисленный налог, а также пеню и штраф за его несвоевременную\r\nуплату. Арбитражный суд города Москвы решением от 8 апреля 2008\r\nгода, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и\r\nкассационной инстанций, отказал заявителю в признании решения\r\nналогового органа в части доначисления налога на прибыль, взыскания\r\nпени и штрафа недействительным. В передаче дела в Президиум Высшего\r\nАрбитражного Суда Российской Федерации ему также было отказано.\r\n 1.2. По мнению Российского химико-технологического\r\nуниверситета им. Д.И.Менделеева, положения статьи 321-1 Налогового\r\nкодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41\r\nБюджетного кодекса Российской Федерации - поскольку эти положения,\r\nпо смыслу, придаваемому им налоговыми органами и арбитражными\r\nсудами, служат основанием для взимания с государственных\r\nобразовательных учреждений высшего профессионального образования\r\nналога на прибыль организаций с доходов, полученных от сдачи\r\nгосударственного имущества в аренду, несмотря на отсутствие\r\nустановленных законом формально определенных порядка и сроков\r\nуплаты бюджетными учреждениями этого налога, - нарушают его\r\nконституционные права как налогоплательщика и тем самым\r\nпротиворечат Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 и 57.\r\n Московский авиационный институт (государственный технический\r\nуниверситет) ставит под сомнение саму по себе возможность уплаты\r\nбюджетным учреждением налога на прибыль с дохода от сдачи в аренду\r\nгосударственного имущества, и, соответственно, просит признать\r\nпротиворечащими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 и\r\n57, пункт 4 части второй статьи 250 Налогового кодекса Российской\r\nФедерации и абзац второй пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса\r\nРоссийской Федерации.\r\n По мнению заявителя, содержащиеся в них нормы, предполагающие\r\nвключение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций\r\nсредств, полученных бюджетными учреждениями образования от сдачи в\r\nаренду государственного имущества, вводят экономически не\r\nобоснованную налоговую обязанность и нарушают конституционное\r\nтребование определенности налогового регулирования.\r\n 1.3. Согласно части первой статьи 96 Федерального\r\nконституционного закона \"О Конституционном Суде Российской\r\nФедерации\", конкретизирующей положение статьи 125 (часть 4)\r\nКонституции Российской Федерации, правом на обращение в\r\nКонституционный Суд Российской Федерации с индивидуальной или\r\nколлективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод\r\nобладают граждане, чьи права и свободы нарушаются законом,\r\nпримененным или подлежащим применению в конкретном деле, и\r\nобъединения граждан.\r\n В Постановлении от 12 октября 1998 года N 24-П Конституционный\r\nСуд Российской Федерации, обосновывая допустимость конституционной\r\nжалобы государственного унитарного предприятия, исходил из того,\r\nчто юридические лица, как частные, так и государственные\r\n(независимо от их организационно-правовой формы), являются\r\nсубъектами закрепленной статьей 57 Конституции Российской Федерации\r\nобязанности платить законно установленные налоги и сборы и что\r\nспоры по жалобам юридических лиц, возникающие при определении\r\nсоответствия законов статье 57 Конституции Российской Федерации,\r\nзатрагивают ряд конституционных прав граждан и их объединений.\r\n По смыслу приведенной правовой позиции, конституционная\r\nобязанность платить законно установленные налоги и сборы\r\nраспространяется на всех налогоплательщиков, в том числе на\r\nгосударственные образовательные учреждения высшего\r\nпрофессионального образования (бюджетные учреждения);\r\nсоответственно, на них распространяются также конституционные\r\nпринципы и гарантии судебной защиты в той степени, в какой эти\r\nпринципы и гарантии могут быть к ним применимы.\r\n Следовательно, жалобы Российского химико-технологического\r\nуниверситета им. Д.И.Менделеева и Московского авиационного\r\nинститута (государственного технического университета) могут быть\r\nпризнаны допустимыми в соответствии с требованиями Федерального\r\nконституционного закона \"О Конституционном Суде Российской\r\nФедерации\".\r\n 1.4. Таким образом, в силу статей 74, 96 и 97 Федерального\r\nконституционного закона \"О Конституционном Суде Российской\r\nФедерации\" предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской\r\nФедерации по настоящему делу являются положения пункта 4 части\r\nвторой статьи 250 и статьи 321-1 Налогового кодекса Российской\r\nФедерации во взаимосвязи с абзацем вторым пункта 3 статьи 41\r\nБюджетного кодекса Российской Федерации в той части, в какой эти\r\nзаконоположения предусматривают - в общей системе действующего\r\nбюджетного и налогового правового регулирования - включение в\r\nналоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов\r\nгосударственных образовательных учреждений высшего\r\nпрофессионального образования от сдачи переданного им в оперативное\r\nуправление федерального имущества в аренду и, соответственно,\r\nобязательность уплаты ими этого налога.\r\n 2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан\r\nплатить законно установленные налоги и сборы (статья 57);\r\nфедеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации\r\n(статья 71, пункт \"з\"); система налогов, взимаемых в федеральный\r\nбюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской\r\nФедерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3).\r\n По смыслу названных конституционных положений,\r\nнормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов\r\nотносится к компетенции законодателя, который обладает достаточно\r\nширокой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания\r\nналоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности\r\nналогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь\r\nпри этом конституционными принципами регулирования экономических\r\nотношений.\r\n Так, в силу статьи 19 Конституции Российской Федерации во\r\nвзаимосвязи с ее статьей 57 налогообложение должно быть основано на\r\nконституционном принципе равенства, который исключает придание\r\nналогам и сборам дискриминационного характера и возможность их\r\nразличного применения, в том числе в зависимости от формы\r\nсобственности. В налогообложении равенство понимается прежде всего\r\nкак равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения.\r\nЭто означает, что одинаковые экономические результаты деятельности\r\nналогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что\r\nпринцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях,\r\nкогда определенной категории налогоплательщиков предоставляются\r\nиные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между\r\nними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное\r\nправовое регулирование.\r\n По своей конституционно-правовой природе налоги являются\r\nнеобходимой экономической основой существования и деятельности\r\nгосударства, условием реализации его публичных задач, представляют\r\nсобой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов\r\nпубличной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную,\r\nэкономическую, правоохранительную и другие функции Российской\r\nФедерации как демократического правового социального государства\r\n(статьи 1 (часть 1) и 7 (часть 1) Конституции Российской\r\nФедерации). Следовательно, налоговое регулирование призвано, не\r\nограничиваясь достижением фискальных целей государства,\r\nобеспечивать эффективное использование государственной\r\nсобственности как материальной основы осуществления программ\r\nэкономического, социального, культурного развития, обеспечения прав\r\nи свобод человека и гражданина (статьи 2, 7, 18, 71 (пункты \"в\",\r\n\"е\") Конституции Российской Федерации) с учетом всей совокупности\r\nсоциально-экономических и иных факторов развития Российской\r\nФедерации.\r\n Поскольку налоговое регулирование направлено на реализацию\r\nконституционных функций государства в целом, федеральный\r\nзаконодатель уполномочен не только разграничивать налоги на\r\nфедеральные, региональные и местные, но и осуществлять\r\nраспределение доходов, поступающих от налогов, между бюджетами\r\nбюджетной системы Российской Федерации. Данный вывод соотносится с\r\nправовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации,\r\nсогласно которой бюджет субъекта Российской Федерации или местный\r\nбюджет не существуют изолированно - они являются составной частью\r\nфинансовой системы Российской Федерации; недостаточность\r\nсобственных доходных источников на уровне субъектов Российской\r\nФедерации или муниципальных образований влечет необходимость\r\nосуществлять бюджетное регулирование в целях сбалансированности\r\nсоответствующих бюджетов (Постановление от 17 июня 2004 года\r\nN 12-П). Следовательно, федеральный законодатель вправе\r\nиспользовать налогообложение также в целях бюджетного\r\nрегулирования.\r\n Обладая широкими дискреционными полномочиями в сфере\r\nналогообложения, законодатель тем не менее не может действовать\r\nпроизвольно. В силу конституционного требования о необходимости\r\nуплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи\r\nс предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации\r\nмеханизм налогообложения должен обеспечивать полноту и\r\nсвоевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и\r\nодновременно - надлежащий правовой характер деятельности\r\nуполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием\r\nсредств налогообложения.\r\n Соответственно, федеральное законодательство о налогах и\r\nсборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой\r\nобязанности, что предполагает, в частности, при установлении\r\nфедеральных налогов определение всех элементов налоговых\r\nобязательств, включая объект налогообложения, налоговую базу,\r\nпорядок исчисления и уплаты налога. Соблюдение федеральным\r\nзаконодателем при формировании структуры налога конституционных\r\nтребований формальной определенности и полноты элементов налогового\r\nобязательства и учет объективных характеристик экономико-правового\r\nсодержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и\r\nреальность его целей, а также позволяют налогоплательщикам\r\nсвоевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять\r\nконтроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм\r\nв бюджет.\r\n Вместе с тем, поскольку обязанность платить законно\r\nустановленные налоги распространяется в равной мере на всех\r\nналогоплательщиков, законодатель при определении\r\nнормативно-правового механизма налогообложения тех или иных\r\nэкономических объектов должен учитывать также юридически значимые\r\nхарактеристики субъектов, включаемых в сферу налогообложения, с тем\r\nчтобы особенности их правового статуса не служили препятствием для\r\nреализации возложенной на них налоговой обязанности. Это относится\r\nи к государственным образовательным учреждениям высшего\r\nпрофессионального образования, для которых в силу специфики их\r\nправового положения как бюджетных учреждений уплата налогов и\r\nсборов в порядке, установленном законодательством о налогах и\r\nсборах, является одновременно исполнением бюджетного обязательства\r\nполучателей средств федерального бюджета, что, в свою очередь,\r\nопределяется нормами бюджетного законодательства.\r\n Следовательно, признавая государственные образовательные\r\nучреждения высшего профессионального образования плательщиками\r\nналогов и сборов, федеральный законодатель не может не учитывать\r\nособенности их правового статуса как субъектов не только\r\nналогового, но и бюджетного права, что предполагает необходимость\r\nобеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения\r\nданными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе\r\nсогласования норм налогового и бюджетного законодательства.\r\n 3. Реализуя свои конституционные полномочия по установлению\r\nналогов и сборов, федеральный законодатель в главе 25 Налогового\r\nкодекса Российской Федерации установил налог на прибыль организаций\r\nи определил круг налогоплательщиков (статья 246), объект\r\nналогообложения (статья 247), налоговую базу (статья 274),\r\nналоговые ставки (статья 284), налоговый и отчетный периоды (статья\r\n285), общий порядок исчисления налога и авансовых платежей (статья\r\n286). В число плательщиков данного налога включены и бюджетные\r\nучреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности.\r\n По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным\r\nСудом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года\r\nN 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым\r\nследствием их деятельности в экономической сфере и потому\r\nнеразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как\r\nправило, предшествует вступление организации в гражданские\r\nправоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на\r\nгражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны.\r\nСледовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога\r\nна прибыль организаций, поскольку они допущены государством к\r\nучастию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов,\r\nобладающих правом оперативного управления государственным\r\nимуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной\r\nс получением экономической выгоды.\r\n Закрепляя правила определения налогоплательщиками - бюджетными\r\nучреждениями налоговой базы по налогу на прибыль организаций,\r\nфедеральный законодатель установил, что в составе доходов и\r\nрасходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не\r\nучитываются доходы, полученные в виде средств целевого\r\nфинансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных\r\nучреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет\r\nуказанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств\r\n(абзац первый пункта 2 статьи 321-1 Налогового кодекса Российской\r\nФедерации).\r\n Ставя под сомнение конституционность пункта 4 части второй\r\nстатьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго\r\nпункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, как\r\nпредусматривающих включение в налоговую базу по налогу на прибыль\r\nорганизаций доходов бюджетных учреждений образования от сдачи\r\nгосударственного имущества в аренду, Московский авиационный\r\nинститут (государственный технический университет) исходит из того,\r\nчто соответствующие средства при уплате их арендатором\r\nпервоначально в полном объеме учитываются в доходах федерального\r\nбюджета, а впоследствии отражаются на лицевых счетах бюджетного\r\nучреждения образования в качестве дополнительного бюджетного\r\nфинансирования, которое следует считать целевым финансированием по\r\nсмыслу налогового законодательства. Эти средства, по мнению\r\nзаявителя, не являются прибылью от коммерческой деятельности, а\r\nпредставляют собой доход федерального бюджета, который направляется\r\nна определенные цели, что исключает возможность их включения в\r\nналоговую базу по налогу на прибыль организаций. Иное понимание\r\nуказанных законоположений, имеющее место в правоприменительной\r\nпрактике, означает, как полагает заявитель, установление\r\nэкономически не обоснованного налога и приводит к нарушению его\r\nконституционных прав как налогоплательщика.\r\n 3.1. Доходами от коммерческой деятельности бюджетных\r\nучреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках\r\nцелевого финансирования, - для целей главы 25 Налогового кодекса\r\nРоссийской Федерации отнесены к доходам от иных источников,\r\nпризнаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от\r\nюридических и физических лиц по операциям реализации товаров,\r\nработ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы,\r\nк числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (пункт\r\n4 части второй статьи 250, абзац второй пункта 1 статьи 321-1\r\nНалогового кодекса Российской Федерации).\r\n В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации\r\nналогоплательщики - бюджетные учреждения в целях налогообложения\r\nобязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных\r\n(произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных\r\nисточников (абзац первый пункта 1 статьи 321-1); налоговая база\r\nбюджетных учреждений определяется как разница между полученной\r\nсуммой доходов, в том числе суммой внереализационных доходов, и\r\nсуммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением\r\nкоммерческой деятельности (абзац третий пункта 1 статьи 321-1); к\r\nвнереализационым расходам относятся, в частности, расходы на\r\nсодержание переданного по договору аренды имущества (подпункт 1\r\nпункта 1 статьи 265); при этом сумма превышения доходов над\r\nрасходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не\r\nможет быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет\r\nбюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению (абзац\r\nпятый пункта 1 статьи 321-1).\r\n В силу приведенных законоположений участие бюджетных\r\nучреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче ими в\r\nаренду имущества, находящегося в федеральной собственности,\r\nотносится для целей налогообложения к коммерческой деятельности\r\nбюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных\r\nисточников. В свою очередь, Бюджетный кодекс Российской Федерации,\r\nквалифицируя средства, получаемые в виде арендной либо иной платы\r\nза передачу в возмездное пользование государственного и\r\nмуниципального имущества, как доходы бюджетов от использования\r\nимущества, находящегося в государственной или муниципальной\r\nсобственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты\r\nналогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и\r\nсборах (абзац второй пункта 3 статьи 41, абзац второй статьи 42),\r\nчто также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения\r\nпроизвести уплату налога на прибыль организаций с соответствующих\r\nдоходов.\r\n Для федеральных бюджетных учреждений образования начиная с\r\n2000 года федеральным законодателем установлен специальный\r\nбюджетно-правовой режим доходов, полученных ими от сдачи\r\nгосударственного имущества в аренду. Федеральными законами о\r\nфедеральном бюджете на очередной финансовый год в период с 2000\r\nгода по 2007 год, а впоследствии - Федеральным законом от 26 апреля\r\n2007 года N 63-ФЗ \"О внесении изменений в Бюджетный кодекс\r\nРоссийской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и\r\nприведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской\r\nФедерации отдельных законодательных актов Российской Федерации\"\r\n(пункт 1 части 11 статьи 5) доходы указанных бюджетных учреждений\r\nот сдачи государственного имущества в аренду признаются\r\nдополнительным источником их бюджетного финансирования и после\r\nпоступления на единый счет федерального бюджета отражаются на\r\nлицевых счетах этих учреждений как средства, предназначенные для их\r\nсодержания и развития материально-технической базы.\r\n В то же время статьи 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской\r\nФедерации, касающиеся отнесения к доходам бюджетов доходов от\r\nиспользования государственного или муниципального имущества,\r\nФедеральным законом от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ \"О внесении\r\nизменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской\r\nФедерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации\"\r\n(пункты 1 и 2 статьи 5) были дополнены указанием на то, что\r\nсоответствующие средства считаются доходом бюджета после уплаты\r\nналогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и\r\nсборах.\r\n Между тем следует учитывать, что целевое финансирование,\r\nцелевые поступления в смысле Налогового кодекса Российской\r\nФедерации не тождественны осуществляемому в соответствии с\r\nбюджетным законодательством дополнительному бюджетному\r\nфинансированию, хотя оно также носит строго целевой характер.\r\nДоходы федеральных образовательных учреждений от сдачи\r\nгосударственного имущества в аренду являются источником их\r\nдополнительного бюджетного финансирования, чем предопределяется\r\nиспользование доходов федерального бюджета и обеспечиваются\r\nфинансовые гарантии надлежащего осуществления этими учреждениями\r\nвозложенных на них публичных функций. Тем самым реализуется\r\nбюджетное регулирование, распространяющееся на финансовые средства,\r\nкоторые поступили в доход федерального бюджета и с которых уже\r\nуплачены соответствующие налоги и сборы. Следовательно, такое\r\nправовое регулирование не изменяет налогово-правовую квалификацию\r\nуказанных средств и не выводит их из состава налоговой базы по\r\nналогу на прибыль организаций.\r\n Таким образом, положениями пункта 4 части второй статьи 250\r\nНалогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего\r\nвключение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов\r\nот сдачи имущества в аренду, и абзаца второго пункта 3 статьи 41\r\nБюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которому доходы\r\nот использования имущества, находящегося в государственной\r\nсобственности, признаются неналоговым доходом бюджета после уплаты\r\nналогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и\r\nсборах, фактически введено налогообложение налогом на прибыль\r\nорганизаций доходов государственных образовательных учреждений\r\nвысшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного\r\nим в оперативное управление федерального имущества.\r\n 3.2. Налогообложение налогом на прибыль организаций доходов,\r\nполученных от использования имущества, находящегося в\r\nгосударственной собственности, является, как следует из решений\r\nКонституционного Суда Российской Федерации (определения от\r\n2 октября 2003 года N 384-O, от 1 ноября 2007 года N 719-О-О и\r\nдр.), вопросом целесообразности, разрешение которого относится к\r\nкомпетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент\r\nюридического состава налога на прибыль организаций, каковым\r\nявляется субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом,\r\nчтобы осуществляющие государственные функции организации,\r\nобладающие правами юридического лица, признавались\r\nналогоплательщиками независимо от того, закреплено ли\r\nсоответствующее имущество за этими организациями на праве\r\nхозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в\r\nсостав казны.\r\n Взимание налога на прибыль организаций при предоставлении\r\nпубличного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом\r\nпоявляется объект налогообложения, с наличием которого\r\nзаконодательство о налогах и сборах связывает возникновение у\r\nналогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких\r\nопераций от налогообложения должно осуществляться в соответствии с\r\nконституционными принципами экономической нейтральности налогов и\r\nпризнания и защиты равным образом частной, государственной,\r\nмуниципальной и иных форм собственности. В тех случаях, когда\r\nзаконодатель имеет намерение вывести из-под налогообложения те или\r\nиные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает, что, однако,\r\nв настоящее время не относится к государственным образовательным\r\nучреждениям высшего профессионального образования.\r\n В условиях действующего правового регулирования налоговые\r\nдоходы, поступающие от обложения налогом на прибыль организаций,\r\nраспределяются между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов\r\nРоссийской Федерации в установленной законодателем пропорции\r\n(статья 284 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 50 и 56\r\nБюджетного кодекса Российской Федерации). Следовательно,\r\nналогообложение доходов в виде платы, получаемой государственными\r\nобразовательными учреждениями высшего профессионального образования\r\nот сдачи государственного имущества в аренду, обосновано тем, что\r\nоно обеспечивает - в рамках общих процессов управления федеральной\r\nгосударственной собственностью - в том числе перераспределение\r\nсредств внутри бюджетной системы Российской Федерации, учитывая ее\r\nтрехуровневое построение.\r\n 3.3. Таким образом, положения пункта 4 части второй статьи 250\r\nНалогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3\r\nстатьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - в той части, в\r\nкакой они предполагают (при соблюдении требований законного\r\nустановления налогов) включение в налоговую базу по налогу на\r\nприбыль организаций доходов государственных образовательных\r\nучреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду\r\nпереданного им в оперативное управление федерального имущества и\r\nвозникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на\r\nприбыль организаций с указанных доходов, - не противоречат\r\nКонституции Российской Федерации.\r\n 4. Использование государством налогового метода для\r\nперераспределения доходов между бюджетами бюджетной системы\r\nРоссийской Федерации требует строгого соблюдения конституционных\r\nпринципов налогообложения, в том числе заключающих в себе гарантии\r\nимущественных прав бюджетных учреждений как налогоплательщиков,\r\nответственных за своевременное, полное и правильное исполнение\r\nконституционной обязанности по уплате налогов.\r\n В соответствии с нормативно-доктринальными подходами,\r\nвыработанными в практике Конституционного Суда Российской\r\nФедерации, в целях обеспечения реализации обязанности каждого\r\nплатить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции\r\nРоссийской Федерации) принимаемые законы о налогах должны быть\r\nконкретными и понятными, неопределенность же норм налогового\r\nзаконодательства может привести к не согласующемуся с принципом\r\nправового государства (статья 1 (часть 1) Конституции Российской\r\nФедерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их\r\nотношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан\r\nперед законом (статья 19 (часть 1) Конституции Российской\r\nФедерации); акты законодательства о налогах и сборах должны быть\r\nсформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги\r\n(сборы), когда и в каком порядке он должен платить, причем все\r\nнеустранимые сомнения, противоречия и неясности таких актов\r\nтолкуются в пользу плательщика налога или сбора (пункты 6 и 7\r\nстатьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации); неопределенность\r\nналоговых норм может приводить как к нарушению прав\r\nналогоплательщиков, так и к уклонению от исполнения конституционной\r\nобязанности по уплате налога (постановления от 8 октября 1997 года\r\nN 13-П, от 28 марта 2000 года N 5-П, от 30 января 2001 года N 2-П,\r\nопределения от 12 июля 2006 года N 266-О, от 2 ноября 2006 года\r\nN 444-О, от 15 января 2008 года N 294-О-П).\r\n Названные конституционные критерии правомерного регулирования\r\nналогообложения в полной мере распространяются на все структурные\r\nэлементы налогового обязательства и предполагают установление\r\nясного, понятного, непротиворечивого порядка уплаты налога.\r\n 4.1. Как следует из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи\r\n45 и пункта 5 статьи 58 Налогового кодекса Российской Федерации,\r\nналогоплательщик обязан самостоятельно, если иное не предусмотрено\r\nзаконодательством о налогах и сборах, исполнить обязанность по\r\nуплате налога в порядке, который для федеральных налогов\r\nустанавливается данным Кодексом. Содержание этой обязанности,\r\nсогласно правовой позиции, изложенной в Определении\r\nКонституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 года\r\nN 41-О, состоит в том, что налогоплательщик должен самостоятельно,\r\nот своего имени уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.\r\n Процесс исполнения налоговой обязанности государственными\r\nобразовательными учреждениями высшего профессионального образования\r\nкак бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая\r\nобусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в\r\nчастности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и\r\nосуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в\r\nсоответствующих органах исполнительной власти. Федеральным\r\nбюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах\r\nФедерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным\r\nучреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем\r\nпредъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган\r\nФедерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет, а\r\nсама обязанность признается исполненной с момента отражения на\r\nлицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих\r\nденежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подпункт\r\n2 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).\r\n Одновременно в бюджетном регулировании предусматривается\r\nзачисление доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в\r\nфедеральной собственности и переданного в оперативное управление\r\nбюджетным учреждениям, на счет органов Федерального казначейства,\r\nоткрытый для учета и распределения этими органами доходов в\r\nсоответствии с нормативами, установленными бюджетным\r\nзаконодательством Российской Федерации, между соответствующими\r\nбюджетами - счет N 40101 (статья 40 Бюджетного кодекса Российской\r\nФедерации, приказ Министерства финансов Российской Федерации от\r\n5 сентября 2008 года N 92н \"Об утверждении Порядка учета\r\nФедеральным казначейством поступлений в бюджетную систему\r\nРоссийской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной\r\nсистемы Российской Федерации\"). С учетом юридических характеристик\r\nэтого счета бюджетные учреждения не обладают в отношении\r\nнаходящихся на нем финансовых средств какими-либо распорядительными\r\nполномочиями, в частности, они не вправе давать поручение на их\r\nсписание в целях реализации обязанности по уплате налогов и сборов.\r\nТак, доходы, полученные от сдачи в аренду федерального имущества\r\nгосударственными образовательными учреждениями высшего\r\nпрофессионального образования, после их зачисления в доход\r\nфедерального бюджета признаются источником дополнительного\r\nбюджетного финансирования, отражаются на лицевых счетах указанных\r\nучреждений, открытых в органах Федерального казначейства, и\r\nнаправляются на содержание и развитие их материально-технической\r\nбазы сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной\r\nструктурой расходов федерального бюджета.\r\n В соответствии как с прежним, так и с действующим в настоящее\r\nвремя порядком осуществления операций со средствами дополнительного\r\nбюджетного финансирования орган Федерального казначейства не\r\nпозднее трех рабочих дней после поступления в доход федерального\r\nбюджета арендной платы за пользование федеральным имуществом,\r\nзакрепленным за соответствующим получателем средств федерального\r\nбюджета, являющимся арендодателем, отражает по соответствующему\r\nкоду классификации доходов бюджетов в сумме, равной поступившей\r\nарендной плате, на лицевом счете получателя бюджетных средств,\r\nоткрытом арендодателю, источник дополнительного бюджетного\r\nфинансирования (пункт 6 Положения, утвержденного приказом\r\nМинистерства финансов Российской Федерации от 30 июня 2004 года\r\nN 57н и признанного утратившим силу приказом Министерства финансов\r\nРоссийской Федерации от 23 декабря 2008 года N 144н; пункт 2.6.1\r\nПорядка, утвержденного приказом Федерального казначейства от\r\n10 октября 2008 года N 8н).\r\n Для принятия бюджетными учреждениями образования денежных\r\nобязательств, подлежащих оплате за счет источника дополнительного\r\nбюджетного финансирования, главные распорядители средств\r\nфедерального бюджета доводят до них лимиты бюджетных обязательств\r\nна основании расходного расписания (статьи 161 и 219 Бюджетного\r\nкодекса Российской Федерации, пункт 5.1 приказа Министерства\r\nфинансов Российской Федерации от 30 сентября 2008 года N 104н). При\r\nэтом - хотя бюджетные учреждения образования в условиях\r\nдействующего правового регулирования не лишены возможности включить\r\nуплату налогов и сборов в бюджетную смету или внести в нее\r\nсоответствующие изменения по мере необходимости в течение текущего\r\nгода - средства дополнительного бюджетного финансирования подлежат\r\nиспользованию в установленных законом целях, в числе которых уплата\r\nналогов и сборов законом прямо не указана. В то же время в силу\r\nабзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской\r\nФедерации арендная плата признается доходом федерального бюджета\r\nпосле уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о\r\nналогах и сборах, что для федеральных бюджетных учреждений\r\nобразования предполагает уплату налога на прибыль организаций с\r\nуказанного дохода до его учета в составе доходов федерального\r\nбюджета.\r\n Таким образом, действующее законодательное регулирование\r\nналогообложения налогом на прибыль организаций доходов\r\nгосударственных образовательных учреждений высшего\r\nпрофессионального образования от сдачи переданного им в оперативное\r\nуправление федерального имущества в аренду не обеспечивает\r\nопределенность порядка самостоятельной уплаты ими данного налога и\r\nсоздает препятствия для реализации налоговой обязанности в\r\nобщеустановленном порядке (путем представления платежного документа\r\nдля отражения соответствующей операции по своему лицевому счету)\r\nкак на момент зачисления арендной платы на счет Федерального\r\nказначейства, так и после ее отражения на лицевом счете бюджетного\r\nучреждения в качестве источника дополнительного бюджетного\r\nфинансирования. При этом законодательно не установлен и какой-либо\r\nспециальный порядок уплаты налога на прибыль организаций указанными\r\nбюджетными учреждениями, что свидетельствует о пробельности\r\nправового регулирования соответствующих отношений.\r\n Министерство финансов Российской Федерации, как орган,\r\nуполномоченный давать разъяснения по вопросам применения\r\nзаконодательства о налогах и сборах, предприняло попытку преодолеть\r\nнеопределенность и фактическое отсутствие надлежащего механизма\r\nисполнения федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на\r\nдополнительный источник бюджетного финансирования, обязанности по\r\nуплате налога на прибыль организаций. Министерство финансов\r\nРоссийской Федерации указало, что, поскольку действующим\r\nзаконодательством для этих учреждений предусмотрена возможность\r\nосуществлять расходы за счет дополнительного финансирования в\r\nразмере поступившей в установленном порядке на счет N 40101 суммы\r\nдоходов от сдачи в аренду имущества, уплата ими налога на прибыль\r\nдолжна осуществляться в пределах доведенных им соответствующими\r\nглавными распорядителями средств федерального бюджета лимитов\r\nбюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного\r\nфинансирования.\r\n Соответствующим образом был разъяснен и порядок отражения в\r\nбюджетном учете операций, связанных с начислением и уплатой налога\r\nна прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества\r\n(абзацы 14, 15 и 19 письма Министерства финансов Российской\r\nФедерации от 14 ноября 2008 года N 02-03-0/3467 \"О некоторых\r\nвопросах, связанных с уплатой налога на прибыль федеральными\r\nбюджетными учреждениями\", письмо от 19 февраля 2009 года\r\nN 02-06-07/836).\r\n Между тем, как неоднократно указывал в своих решениях\r\nКонституционный Суд Российской Федерации, налог может считаться\r\nзаконно установленным, только если он установлен законом, который в\r\nсилу его определенности, стабильности и особого порядка принятия\r\nможет предоставить налогоплательщику достоверные данные о его\r\nналоговой обязанности (постановления от 8 октября 1997 года N 13-П,\r\nот 11 ноября 1997 года N 16-П и от 27 мая 2003 года N 9-П). При\r\nэтом необходимо ясное и непротиворечивое урегулирование законом\r\nвсех существенных элементов налогообложения, к которым пункт 1\r\nстатьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации относит порядок и\r\nсроки уплаты налога.\r\n 4.2. Таким образом, положения статьи 321-1 Налогового кодекса\r\nРоссийской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного\r\nкодекса Российской Федерации - в той мере, в какой они в системе\r\nдействующего правового регулирования не отвечают требованиям\r\nопределенности законно установленного порядка исполнения\r\nгосударственными образовательными учреждениями высшего\r\nпрофессионального образования обязанности по уплате налога на\r\nприбыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в\r\nоперативное управление федерального имущества, - не соответствуют\r\nКонституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.\r\n Федеральному законодателю надлежит урегулировать порядок\r\nисполнения государственными образовательными учреждениями высшего\r\nпрофессионального образования обязанности по уплате налога на\r\nприбыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в\r\nоперативное управление федерального имущества с учетом специфики\r\nправового статуса данных субъектов налогообложения и в соответствии\r\nс настоящим Постановлением в срок до 1 марта 2010 года.\r\n Руководствуясь пунктом 12 части первой статьи 75 Федерального\r\nконституционного закона \"О Конституционном Суде Российской\r\nФедерации\", Конституционный Суд Российской Федерации считает\r\nнеобходимым также установить особый порядок исполнения своего\r\nрешения. Принимая во внимание, что само по себе возложение на\r\nгосударственные образовательные учреждения высшего\r\nпрофессионального образования обязанности по уплате налога на\r\nприбыль организаций с доходов от сдачи государственного имущества в\r\nаренду не противоречит Конституции Российской Федерации,\r\nгосударственные образовательные учреждения высшего\r\nпрофессионального образования впредь до внесения в законодательство\r\nнеобходимых изменений не освобождаются от обязанности его уплаты в\r\nпорядке, определяемом на данный момент с учетом разъяснений,\r\nсодержащихся в правовых актах уполномоченных федеральных органов\r\nисполнительной власти по вопросам применения законодательства о\r\nсоответствующем налоге.\r\n Исходя из изложенного и руководствуясь частями первой и второй\r\nстатьи 71, статьями 72, 75, 79, 80, 87 и 100 Федерального\r\nконституционного закона \"О Конституционном Суде Российской\r\nФедерации\", Конституционный Суд Российской Федерации\r\n\r\n п о с т а н о в и л:\r\n\r\n 1. Признать положения пункта 4 части второй статьи 250\r\nНалогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3\r\nстатьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - в той части, в\r\nкакой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на\r\nприбыль организаций доходов государственных образовательных\r\nучреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду\r\nпереданного им в оперативное управление федерального имущества и\r\nвозникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на\r\nприбыль организаций с указанных доходов, - не противоречащими\r\nКонституции Российской Федерации.\r\n 2. Признать положения статьи 321-1 Налогового кодекса\r\nРоссийской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного\r\nкодекса Российской Федерации - в той мере, в какой они в системе\r\nдействующего правового регулирования не отвечают требованиям\r\nопределенности законно установленного порядка исполнения\r\nгосударственными образовательными учреждениями высшего\r\nпрофессионального образования обязанности по уплате налога на\r\nприбыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в\r\nоперативное управление федерального имущества, - не\r\nсоответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19\r\n(часть 1) и 57.\r\n 3. Федеральному законодателю надлежит в срок до 1 марта 2010\r\nгода урегулировать в соответствии с настоящим Постановлением\r\nпорядок уплаты налога на прибыль организаций государственными\r\nобразовательными учреждениями высшего профессионального образования\r\nс доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление\r\nфедерального имущества.\r\n 4. Дела государственных образовательных учреждений высшего\r\nпрофессионального образования \"Российский химико-технологический\r\nуниверситет им. Д.И.Менделеева\" и \"Московский авиационный институт\r\n(государственный технический университет)\" - заявителей по\r\nнастоящему делу подлежат пересмотру в установленном порядке, если\r\nдля этого нет иных препятствий.\r\n 5. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит\r\nобжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения,\r\nдействует непосредственно и не требует подтверждения другими\r\nорганами и должностными лицами.\r\n 6. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона\r\n\"О Конституционном Суде Российской Федерации\" настоящее\r\nПостановление подлежит незамедлительному опубликованию в\r\n\"Российской газете\" и \"Собрании законодательства Российской\r\nФедерации\". Постановление должно быть опубликовано также в\r\n\"Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации\".\r\n\r\n\r\n Конституционный Суд\r\n Российской Федерации\r\n\r\n N 10-П\r\n\r\n
", "tounitid": null, "toparaid": "", "rdk": 0, "baseid": "c000000000" }